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Imposto sobre as sucessões

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O Imposto sobre as Sucessões, também conhecido por Imposto Sucessório, é um imposto obrigatório pago por todos os que querem adquirir um direito individual de suceder a uma pessoa falecida para receber um legado ou herança, enquanto o Imposto sobre os Legados e Heranças incide sobre o património (dinheiro e património) de uma pessoa falecida. O direito fiscal internacional distingue entre o imposto sobre as sucessões e o imposto sobre os legados e heranças. No entanto, esta distinção nem sempre é observada; por exemplo, o "Imposto sobre as Sucessões" do Reino Unido é um imposto sobre os bens do falecido e, em rigor, é, portanto, um Imposto sobre os Legados e Heranças. Os Impostos sobre as Sucessões e os Impostos sobre os Legados e Heranças universais e obrigatórios existem em quase todos os países do mundo, embora o seu modelo varie muito entre países.[1][2]

História

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Houve um aumento muito acentuado do número de países que implementaram Impostos sobre as Sucessões ao longo do século XIX, do século XX e início do século XXI. Por razões históricas, o termo "encargo sobre a morte" (death duty) ainda é utilizado coloquialmente (embora não legalmente) no Reino Unido e em alguns países da Comunidade das Nações (Commonwealth). O Imposto sobre as Heranças nos Estados Unidos é por vezes chamado de "imposto sobre a morte" (death tax).[3][4][5]

Tributações adicionais obrigatórias aplicadas à herança

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Na maioria das jurisdições, quando os bens são transmitidos por legado ou herança, qualquer aumento não realizado no valor do bem está sujeito aos Impostos sobre Ganhos de Capital, pagáveis obrigatoriamente e imediatamente antes da aceitação. É o caso do Canadá. Quando uma jurisdição tem tanto Imposto sobre Ganhos de Capital como Imposto sobre as Heranças, as heranças estão geralmente isentas do Imposto sobre Ganhos de Capital, ainda que todos os que herdam tenham de pagar a título individual o seu Imposto sobre as Sucessões.[6][7]

Em algumas jurisdições, como a Áustria, o falecimento gera o equivalente local do Imposto sobre as Doações. Este era o modelo do Reino Unido antes da introdução do Imposto sobre as Sucessões em 1986, quando os patrimónios eram tributados por uma forma de Imposto sobre as Doações chamada Imposto sobre a Transferência de Capital. Quando uma jurisdição possui tanto Imposto sobre as Doações como Imposto sobre as Sucessões, é comum isentar as heranças do Imposto sobre as Doações. Além disso, é comum os Impostos sobre as Sucessões partilharem algumas características dos Impostos sobre as Doações, tributando algumas transferências que ocorrem durante a vida do doador, em vez de no momento do falecimento. O Reino Unido, por exemplo, sujeita as "transferências tributáveis ​​em vida" (geralmente doações para fideicomissos ou fundos fiduciários) ao Imposto sobre as Sucessões.[8][9][10]

Argumentos de defesa do imposto

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Os argumentos a favor dos Impostos sobre as Sucessões incluem a redução da discriminação entre rendimentos herdados e rendimentos do trabalho devido à tributação a taxas diferentes. A herança tem sido comparada ao nepotismo e é considerada totalmente incoerente com os valores do capitalismo. Os estudiosos do capitalismo defendem que o Imposto sobre as Sucessões elevado e obrigatório para a aceitação da herança é justo e preferível ao Imposto sobre os Rendimento do Trabalho ou ao Imposto sobre o Valor da Terra.[11][12][13]

Um dos principais argumentos a favor dos Impostos sobre as Sucessões assenta no princípio da equidade fiscal. Os seus defensores consideram que a aquisição gratuita de património aumenta a capacidade económica do beneficiário de forma comparável à obtenção de rendimentos através do trabalho, da poupança ou do investimento. Assim, a tributação muito reduzida ou inexistente das heranças, quando os rendimentos do trabalho estão sujeitos a taxas substanciais, é considerada uma forma de desigualdade horizontal entre contribuintes com aumentos patrimoniais semelhantes, mas provenientes de fontes diferentes. Lily Batchelder sustenta, neste sentido, que a tributação dos rendimentos herdados contribui para aproximar o tratamento fiscal dos herdeiros daquele aplicado às pessoas que obtêm rendimentos através do trabalho e da poupança.[11]

Outro argumento relaciona-se com a igualdade de oportunidades. As heranças encontram-se distribuídas de forma desigual, uma vez que os agregados familiares mais ricos tendem não só a receber heranças com maior frequência, mas também de valor mais elevado. Como consequência, a transmissão intergeracional de grandes patrimónios perpetua as desigualdades económicas e sociais independentemente do esforço, das qualificações ou da produtividade dos beneficiários. A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico considera que um imposto sucessório contribui para limitar a concentração da riqueza e promover a igualdade de oportunidades.[12]

Neste contexto, os autores capitalistas comparam a transmissão automática de posições económicas privilegiadas por via familiar a uma forma de nepotismo. Segundo esta perspetiva capitalista, a atribuição de grandes vantagens económicas em função exclusivamente da ascendência familiar entra em tensão com os ideais de concorrência, mérito individual e mobilidade social. O filósofo D. W. Haslett argumentou que a herança ilimitada não constitui uma consequência necessária do direito de propriedade e que podem ser justificadas restrições destinadas a impedir a formação de privilégios económicos hereditários.[14]

Do ponto de vista da eficiência económica, os defensores capitalistas destes Impostos sobre as Sucessões argumentam que a tributação de transmissões patrimoniais gratuitas é menos prejudicial para os incentivos ao trabalho do que o aumento dos impostos incidentes diretamente sobre os salários. Enquanto a tributação do trabalho pode reduzir o rendimento adicional obtido através da atividade produtiva, o imposto sucessório incide sobre um acréscimo patrimonial que não resulta do trabalho do beneficiário. A investigação analisada pela OCDE sugere ainda que os elevados impostos sucessórios apresentam efeitos relativamente limitados sobre a poupança, aumentam os incentivos dos herdeiros para trabalhar e incentivar as doações a instituições de beneficência.[12]

Os Impostos sobre as Sucessões também são defendidos como uma forma de melhorar a afetação dos recursos económicos. A transmissão hereditária do controlo de uma empresa não garante que o sucessor possua as competências mais adequadas para a gerir. Um estudo de Francisco Pérez-González sobre sociedades cotadas concluiu que as empresas nas quais a direção foi transmitida a um membro da família apresentaram, em determinadas circunstâncias, um desempenho operacional inferior ao das empresas que escolheram dirigentes sem relação familiar com o anterior responsável.[15] Nesta perspetiva, a tributação pode reduzir a atribuição automática de capital e de controlo empresarial a sucessores menos qualificados, sem impedir necessariamente a continuidade das empresas familiares quando sejam previstos pagamentos diferidos ou outros mecanismos destinados a evitar problemas temporários de liquidez.[12]

Os seus defensores argumentam igualmente que o Impostos sobre as Sucessões deve incidir preferencialmente sobre o valor efetivamente recebido por cada beneficiário, e não apenas sobre o valor global do património deixado pelo falecido. Um sistema baseado no beneficiário permite ter em consideração o montante recebido, o grau de parentesco, a situação económica do legatário ou herdeiro e as transmissões anteriormente recebidas. A OCDE considera que um imposto progressivo sobre o conjunto das heranças recebidas ao longo da vida assegura que pessoas que recebem valores idênticos suportem encargos semelhantes, independentemente de os terem recebido numa única transmissão ou através de várias transmissões menores.[12]

As diferenças de tratamento entre bens detidos diretamente por pessoas singulares e bens colocados em fideicomissos, fundações familiares ou estruturas semelhantes podem, contudo, comprometer estes objetivos. Isenções amplas, regras especiais de avaliação e a utilização de doações realizadas em vida podem permitir que os patrimónios mais elevados reduzam significativamente a tributação, diminuindo a progressividade e criando desigualdades entre contribuintes com capacidade económica semelhante. Por esse motivo, os defensores do imposto tendem a apoiar regras coordenadas para heranças e doações, mecanismos contra a evasão fiscal e um tratamento fiscal suficientemente uniforme das diferentes formas jurídicas utilizadas para deter e transmitir património.[12][13]

Por fim, a receita obtida através dos Impostos sobre as Sucessões pode ser utilizada para financiar serviços públicos, educação, saúde, proteção social ou reduções de outros impostos. Nesta perspetiva, a tributação de grandes transmissões gratuitas permite obter receita junto de beneficiários cuja capacidade económica aumentou sem que esse aumento resulte diretamente da sua atividade produtiva. A OCDE ressalva, porém, que o imposto sucessório não constitui, isoladamente, uma solução para a desigualdade, devendo ser articulado com a tributação dos rendimentos de capital, das mais-valias e de outras formas de riqueza.[12]

Por país

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  • Bélgica Bélgica: droits de succession, em francês, ou erfbelasting, em neerlandês. O imposto sobre as sucessões é cobrado ao nível federal, mas a receita é distribuída pelas regiões. No âmbito do vasto conjunto de reformas aprovado em 2018, foram introduzidas diversas alterações regionais relativas à tributação das sucessões. Desde 2018, a transmissão da residência familiar está isenta de imposto em todas as regiões quando o beneficiário seja um familiar em linha reta, o cônjuge ou o coabitante.[16]
  • Bermudas Bermudas: é aplicado imposto de selo a todos os indivíduos.[17]
  • Brasil Brasil: é aplicado o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD), cobrado ao nível estadual. Os estados brasileiros podem aplicar taxas (alíquotas) progressivas, aumentando a taxa em função do valor doado ou herdado.[18] Contudo, o Senado Federal fixou a taxa máxima em 8%.[19]
  • China China: na China continental não existe atualmente um imposto específico sobre as sucessões, sobre o património hereditário ou sobre as doações. A ausência histórica deste imposto pode ser parcialmente compreendida à luz do sistema económico estabelecido após a Revolução Comunista Chinesa e a fundação da República Popular da China, em 1949. Durante a transformação socialista da década de 1950, grande parte da indústria, do comércio e dos meios de produção privados passou para o controlo do Estado ou de estruturas coletivas, enquanto a agricultura foi progressivamente coletivizada. Durante o Grande Salto em Frente, iniciado em 1958, as cooperativas rurais foram agrupadas em comunas populares, a exploração agrícola familiar foi fortemente restringida e a produção, a distribuição e numerosos bens produtivos passaram a ser controlados coletivamente. Num sistema em que a propriedade estatal e coletiva dos meios de produção predominava e em que a acumulação privada de grandes patrimónios era fortemente limitada, a criação de um imposto sucessório tinha uma relevância económica e fiscal reduzida.[20][21]
  • Colômbia Colômbia: não existe um imposto sobre as sucessões autónomo. Contudo, a herança é considerada um rendimento extraordinário e encontra-se, por isso, sujeita ao pagamento obrigatório do imposto sobre os ganhos de capital.[22]
  • Dinamarca Dinamarca: o boafgift é um imposto sobre o património hereditário, cobrado pelo Estado. As taxas variam consoante a relação entre o beneficiário e a pessoa falecida: 0% para o cônjuge; 15% para os filhos; e, para outros familiares, 15% sobre o valor do património, acrescidos de uma taxa adicional de 25% sobre a parte individualmente recebida. O imposto é calculado sobre o valor do património depois de deduzida uma franquia geral, que correspondia a 289 000 coroas dinamarquesas em 2018.[23]
  • Finlândia Finlândia: o perintövero, em finlandês, ou arvsskatt, em sueco, é um imposto estadual. As heranças recebidas por familiares próximos estão isentas até ao valor de 20 000 euros. Acima desse montante, são aplicadas taxas progressivas em vários escalões, por exemplo, 13% entre 60 000 e 200 000 euros, atingindo a taxa máxima de 19% na parte da herança superior a um milhão de euros. A tributação é mais elevada para familiares afastados ou pessoas sem relação familiar com o falecido, variando entre 19% e 33%.[24]
  • França França: são aplicados os droits de succession. As heranças recebidas por familiares próximos estão isentas até ao valor de 10 000 euros. Acima desse montante, são aplicadas taxas progressivas, atingindo 45% na parte da herança superior a 1,8 milhões de euros. A tributação é mais elevada para familiares afastados ou pessoas sem relação familiar com o falecido, variando entre 55% e 60%.[25]
  • Alemanha Alemanha: é aplicado o Erbschaftsteuer. As heranças de menor valor estão isentas até limites compreendidos entre 10 000 e 20 000 euros, consoante a relação familiar entre o falecido e o beneficiário. Os valores que excedam essas isenções são tributados a taxas progressivas compreendidas entre 7% e 50%, em função da relação familiar e do montante tributável.[26]
  • Gana Gana: é aplicado imposto sobre as sucessões a todos os ativos incorpóreos.[27]
  • Grécia Grécia: o imposto sobre as sucessões varia consoante o grau de parentesco com a pessoa falecida. Os herdeiros são divididos em três categorias, aplicando-se também diferentes taxas em função do valor dos bens herdados. A categoria A inclui o cônjuge, os filhos, os netos e os pais, sendo aplicadas taxas entre 0% e 10%. A categoria B inclui, entre outros, bisnetos, avós, bisavós e irmãos, com taxas entre 0% e 20%. Aos restantes beneficiários, integrados na categoria C, podem ser aplicadas taxas entre 0%, para heranças de valor muito reduzido, e 40%.[28]
  • Islândia Islândia: a taxa do imposto sobre as sucessões é de 10%. Os primeiros 5 757 759 coroas islandesas estão isentos.[29]
  • Iraque Iraque: a tributação depende do valor dos bens herdados. Existem cinco escalões. As heranças até 20 milhões de dinares iraquianos estão isentas. Entre 20 e 30 milhões de dinares iraquianos, a taxa é de 3%; entre 30 e 60 milhões, é de 4%; entre 60 e 90 milhões de dinares iraquianos, é de 5%; e, para heranças de valor superior a 90 milhões de dinares iraquianos, a taxa é de 6%.[30]
  • República da Irlanda Irlanda: o imposto sobre as sucessões, denominado Cáin Oidhreachta em irlandês, é geralmente de 33%, segundo os valores de 2022, embora existam limites de isenção. Estes limites variam consoante a relação entre o beneficiário e a pessoa falecida. O grupo A inclui os filhos, os netos quando os respetivos pais já tenham falecido e, em determinadas situações, os pais, sendo o limite de isenção de 335 000 euros. O grupo B inclui irmãos, sobrinhos e outros ascendentes em linha reta, com um limite de 32 500 euros. O grupo C abrange todos os restantes beneficiários, com um limite de 16 250 euros. Existem ainda outras isenções.[31]
  • Itália Itália: é aplicada a tassa di successione. O imposto foi restabelecido em 2006. As transmissões a favor do cônjuge ou dos filhos beneficiam de uma isenção até um milhão de euros, sendo a taxa máxima de 8%.[32][33]
  • Japão Japão: o imposto sobre as sucessões, denominado 相続税 (sōzokuzei), é cobrado como imposto nacional. Depois de deduzida ao património uma isenção de 30 milhões de ienes, acrescida de seis milhões de ienes por herdeiro, são aplicadas taxas entre 10% e 55%.[34] O Japão apresenta uma das taxas de imposto sucessório mais altas de todo o mundo.[35]
  • Coreia do Sul Coreia do Sul: o imposto sobre as sucessões, denominado 상속세 (hanja: 相續稅; romanização: sangsogse), é cobrado como imposto nacional. São aplicadas taxas entre 10% e 50% sobre as heranças, existindo também tributação das doações de bens e de ações recebidas pelos beneficiários. Após a morte, em 2020, de Lee Kun-hee, então presidente do Grupo Samsung, os seus herdeiros ficaram sujeitos a uma obrigação fiscal sucessória de cerca de dez mil milhões de dólares, correspondente a uma taxa de 50% sobre o montante tributável.[36]
  • Letónia Letónia: o mantojuma nodoklis varia consoante a relação entre o beneficiário e a pessoa falecida. Quando não existe relação familiar, a taxa é de 7,5%, acrescida de outros 7,5% quando estejam em causa bens imóveis. Quando existe parentesco e ambos residiam juntos, a taxa é de 0,25%, acrescida de outros 0,25% relativamente a bens imóveis. Quando existe parentesco, mas não residiam juntos, a taxa é de 0,5%, acrescida de outros 0,5% relativamente a bens imóveis.[37][38]
  • Luxemburgo Luxemburgo: é aplicado imposto sobre as sucessões. A lei distingue duas partes da herança. A primeira é a parte legal, recebida pelo herdeiro de acordo com a sua qualidade sucessória e com a proporção que lhe corresponde em função da relação com o falecido. A segunda é a parte extralegal, recebida em consequência de testamento, doação ou outro ato, para além da parte legal. Em geral, as taxas aplicáveis à parte extralegal são mais elevadas. Em ambas as situações, a taxa entre cônjuges é de 0%, dependendo as restantes taxas da relação entre o falecido e o beneficiário.[39]
  • Países Baixos Países Baixos: o antigo successierecht foi substituído em 1 de janeiro de 2010 pelo regime do erfbelasting. São aplicadas taxas entre 10% e 40%, distribuídas por escalões e consoante a relação entre o falecido e o beneficiário.[40] Existem isenções parciais até um determinado valor máximo, igualmente dependentes dessa relação. Em 2019, as isenções correspondiam, aproximadamente, a 30 000 euros para parceiros, 20 000 euros para filhos, 2 000 euros para netos e 40 000 euros para pais.[41]
  • Polônia Polónia: o imposto sobre sucessões e doações, de natureza estadual, incide sobre o património transmitido e encontra-se regulado pela Lei do Imposto sobre Sucessões e Doações (Ustawa o podatku od spadków i darowizn). As taxas variam entre 3% e 20%, consoante o valor da herança e a relação entre o falecido e o beneficiário. Os familiares próximos podem beneficiar de descontos parciais, desde que comuniquem a aquisição da herança à administração fiscal dentro do prazo legal.[42][43][44]
  • Eslovénia Eslovénia: a taxa depende do valor da herança e da relação entre o beneficiário e a pessoa falecida, variando entre 0% e 40%.[45]
  • Suíça Suíça: apesar de não existir imposto sucessório federal, atualmente quase todos os cantões aplicam impostos sobre as sucessões e as doações, com exceção de Schwyz e Obwalden que optam pelo imposto sobre os ganhos de capital, embora os regimes e as isenções variem substancialmente entre cantões.[46]
  • Espanha Espanha: é aplicado o Impuesto sobre Sucesiones. Na sequência de uma decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia, a legislação espanhola foi alterada. Em 31 de dezembro de 2014, foi publicada no Boletín Oficial del Estado a Ordem HAP/2488/2014, de 29 de dezembro, que aprovou os modelos de autoliquidação 650 e 651 relativos ao imposto sobre sucessões e doações e estabeleceu o lugar, a forma e o prazo da respetiva apresentação.[47][48][49]
  • Tailândia Tailândia: o imposto sobre as sucessões entrou em vigor em 1 de janeiro de 2016 e aplica-se a todos os patrimónios de valor superior a 100 milhões de bahtes.[50]
  • Tunísia Tunísia: são cobradas taxas de registo também aplicáveis às heranças. Existem quatro taxas, determinadas pelo grau de parentesco com a pessoa falecida. A taxa mais baixa, de 2,5%, aplica-se aos ascendentes e descendentes; a taxa de 5%, aos irmãos; a taxa de 25%, a tios, sobrinhos e primos; e a taxa mais elevada, de 35%, aos restantes beneficiários.[51]
  • Turquia Turquia: as heranças estão sujeitas ao imposto sobre sucessões e doações, com taxas entre 1% e 30%. O imposto pode ser pago ao longo de três anos, em prestações semestrais nos meses de maio e novembro.[52]
  • Ucrânia Ucrânia: apesar de não existir um imposto sobre as sucessões autónomo, o valor herdado é tributado como rendimento comum, estando sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares às taxas de 0%, 5% ou 18%.[53]
  • Reino Unido Reino Unido: o Inheritance Tax, apesar da sua designação, corresponde essencialmente a um imposto sobre o património hereditário, incidindo sobre os bens, o dinheiro e os demais ativos que integram a herança de uma pessoa falecida. A taxa normal é de 40%, aplicada apenas à parte do valor tributável que exceda o limite de isenção, embora este possa aumentar quando a residência seja transmitida a filhos ou netos. O imposto é normalmente pago à administração fiscal pelos responsáveis pela herança, com recurso aos respetivos fundos, não sendo, em regra, diretamente suportado pelos beneficiários.[54]
  • Estados Unidos Estados Unidos: ao nível federal, é aplicado o estate tax, um imposto sobre o direito de transmitir bens por morte, e não propriamente sobre a aquisição individual efetuada por cada herdeiro. Para o seu cálculo, é inicialmente determinado o património bruto do falecido, que pode incluir dinheiro, valores mobiliários, imóveis, seguros, fundos fiduciários, rendas vitalícias, participações empresariais e outros ativos, avaliados pelo respetivo valor de mercado à data da morte. Ao património bruto são posteriormente deduzidos, entre outros elementos, certas dívidas, despesas de administração da herança e bens transmitidos ao cônjuge sobrevivo ou a instituições de beneficência qualificadas. Em 2026, a apresentação da declaração federal é, em regra, exigida quando o património bruto, acrescido de determinadas doações tributáveis efetuadas em vida, exceda 15 milhões de dólares.[55]
  • Vietname Vietname: os rendimentos provenientes de heranças são tributados, juntamente com os rendimentos provenientes de doações e prémios, com exclusão dos prémios obtidos em casinos, como rendimentos não profissionais, à taxa de 10%.[56]
  • Venezuela Venezuela: o Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, imposto sobre sucessões e doações, incide tanto sobre heranças como sobre doações e outras transmissões gratuitas. A taxa depende do grau de parentesco entre o falecido e o beneficiário.[57]

Histórico

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Roma Antiga

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Inicialmente, durante o período da República Romana, não foi registado qualquer imposto sobre as sucessões, apesar das abundantes provas de direito testamentário. O imposto sobre as sucessões, o vicesima hereditatium ("vigésima hereditária") foi instituído pelo primeiro imperador de Roma, Augusto, na última década do seu reinado. O imposto aplicava-se a quem queria adquirir o direito de aceitar um legado ou herança. A questão de saber se o cônjuge era isento era complexa, visto que a partir do final da República, maridos e esposas mantinham os seus próprios bens escrupulosamente separados, uma vez que uma mulher romana permanecia parte da sua família de origem e não estava sob o controlo legal do marido. Os valores sociais romanos (mos maiorum) sobre a devoção conjugal provavelmente isentavam o cônjuge.[58][59][60][61][62][63]

A receita fiscal destinava-se a um fundo para o pagamento de benefícios de reforma militar (aerarium militare), juntamente com a receita de um novo imposto sobre as vendas (centesima rerum venalium), um imposto sobre as mercadorias vendidas em leilão. O imposto sobre as heranças está amplamente documentado em fontes relacionadas com o direito romano, inscrições e papiros. Era um dos três principais impostos indiretos cobrados aos cidadãos romanos nas províncias do Império.[64][65][63][66][67][68][69][70]

No Brasil

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No Brasil, o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos, geralmente identificado pela sigla ITCMD[nota 1], é um imposto de competência dos estados e do Distrito Federal. Incide sobre transmissões gratuitas de bens ou direitos, tanto em decorrência da morte do titular, transmissão causa mortis, quanto por doação realizada entre pessoas vivas, transmissão inter vivos. As transmissões onerosas de bens imóveis, por sua vez, estão sujeitas ao Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), de competência dos municípios e do Distrito Federal.[71]

Na transmissão causa mortis, a abertura da sucessão ocorre com a morte, momento em que a herança é transmitida aos herdeiros legítimos e testamentários, conforme o princípio da saisine. O ITCMD pode incidir sobre bens imóveis, bens móveis, dinheiro, títulos, créditos, participações societárias, direitos e outros elementos economicamente avaliáveis que integrem o patrimônio transmitido. Na doação, a incidência decorre da transferência gratuita do bem ou direito, observadas as regras civis aplicáveis ao respectivo negócio e à natureza do bem transmitido.[72][73]

A Constituição Federal define a materialidade geral do imposto, mas sua instituição e regulamentação concreta dependem da legislação de cada estado ou do Distrito Federal. Por essa razão, as normas sobre isenções, obrigações acessórias, prazos, formas de declaração, procedimentos de avaliação, pagamento e fiscalização podem variar entre as unidades federativas, desde que respeitados os limites constitucionais e as normas gerais estabelecidas em lei complementar nacional.[71][74][73]

Os contribuintes também são definidos pela legislação estadual ou distrital. Nas transmissões causa mortis, o imposto é normalmente atribuído aos herdeiros ou legatários, na proporção dos bens ou direitos que cada um receber. Nas doações, o contribuinte costuma ser o donatário, embora a lei local possa atribuir ao doador responsabilidade pelo pagamento, especialmente quando o donatário não estiver domiciliado na unidade federativa competente. O Código Tributário Nacional permite que a lei estadual escolha como contribuinte qualquer das partes envolvidas na transmissão tributada.[74]

O ITCMD possui função predominantemente fiscal, pois constitui fonte de receita dos estados e do Distrito Federal. Sua estrutura progressiva também pode produzir efeitos redistributivos, na medida em que transmissões de maior valor ficam sujeitas a alíquotas superiores. A Constituição determina que, sempre que possível, os impostos sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte e, desde a Emenda Constitucional n.º 132, de 2023, estabelece expressamente que o ITCMD deve ser progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação.[71][75]

A base de cálculo corresponde, em termos gerais, ao valor econômico dos bens ou direitos transmitidos. As leis estaduais costumam adotar como referência o valor de mercado ou valor venal na data da transmissão, podendo estabelecer critérios específicos para imóveis, participações societárias, títulos, créditos, quotas empresariais e outros ativos. A administração tributária pode revisar os valores declarados e realizar avaliação própria quando entender que o valor informado não corresponde ao valor efetivo do patrimônio transmitido, assegurados ao contribuinte o contraditório e os meios administrativos ou judiciais de impugnação.[74][73]

A modalidade de constituição do crédito tributário e os procedimentos declaratórios não são necessariamente idênticos em todo o país. Conforme a legislação local, o contribuinte pode ser obrigado a apresentar declaração com a relação e a avaliação dos bens, calcular o imposto ou fornecer as informações necessárias para que a administração tributária efetue o lançamento. Por isso, não é rigoroso afirmar de forma geral que o ITCMD é sempre lançado por homologação, pois o procedimento pode variar conforme a lei da unidade federativa e a espécie de transmissão.[74][73]

Previsão constitucional

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A competência dos estados e do Distrito Federal para instituir o ITCMD está prevista no artigo 155, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. A Constituição atribui ao Senado Federal a competência para fixar as alíquotas máximas do imposto e estabelece regras para determinar qual unidade federativa poderá exigi-lo em função da natureza e da localização dos bens, bem como do domicílio do falecido ou do doador.[71]

A Resolução n.º 9, de 1992, do Senado Federal, fixou em 8% a alíquota máxima do ITCMD. A resolução também autorizou a adoção de alíquotas progressivas em função do quinhão efetivamente recebido por cada herdeiro. Posteriormente, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade da progressividade do imposto, com fundamento no princípio da capacidade contributiva.[76][77]

A Emenda Constitucional n.º 132, de 2023, tornou a progressividade obrigatória, determinando que o imposto seja progressivo em razão do valor do quinhão hereditário, do legado ou da doação. Assim, as leis estaduais devem prever escalões ou alíquotas crescentes de acordo com o valor transmitido, respeitado o limite máximo de 8% enquanto não for aprovada nova resolução do Senado Federal que o altere.[71][75][76]

A mesma emenda passou a prever expressamente a não incidência do ITCMD sobre transmissões e doações destinadas a determinadas instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública ou social, observados os requisitos estabelecidos em lei complementar. Essa regra convive com as imunidades tributárias previstas no artigo 150 da Constituição, cuja aplicação depende da natureza da entidade, da finalidade do patrimônio recebido e do cumprimento dos requisitos constitucionais e legais.[71][75][73]

Fato gerador, base de cálculo e contribuintes

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Na sucessão causa mortis, o fato gerador ocorre com a abertura da sucessão, isto é, com a morte do titular dos bens. Não se trata, portanto, de fato gerador “pendente” à espera da aceitação da herança: a transmissão hereditária ocorre juridicamente no momento da morte, embora a individualização dos bens e dos quinhões seja posteriormente realizada no inventário e na partilha. A renúncia, a cessão de direitos hereditários, a sobrepartilha e outras ocorrências posteriores podem produzir efeitos tributários próprios, conforme a legislação aplicável.[72][73]

Na doação, o fato gerador decorre da transferência gratuita de bens ou direitos. O momento exato da transmissão pode variar conforme a natureza do bem: a transferência de imóveis depende do título e do respectivo registro, enquanto a transmissão de bens móveis pode ocorrer com a tradição ou com a formalização exigida pela lei. A legislação tributária estadual pode estabelecer obrigações declarativas e prazos de pagamento vinculados à celebração, ao registro ou à efetivação da transmissão.[72][73]

Também pode haver incidência quando, em uma partilha, um herdeiro ou cônjuge recebe gratuitamente bens em valor superior ao seu quinhão hereditário ou à sua meação. Se o excesso decorrer de compensação onerosa, poderá existir discussão sobre a incidência do ITBI, quando estiverem envolvidos imóveis; se o excesso for gratuito, poderá ser caracterizada doação sujeita ao ITCMD. A qualificação depende da estrutura concreta da partilha e da legislação aplicável.[71][72][73]

A base de cálculo é formada pelo valor dos bens e direitos transmitidos a cada beneficiário, observados os critérios previstos na legislação. No caso de bens negociados em mercado, como ações de companhias abertas, pode ser utilizada a cotação disponível na data legalmente relevante. Para quotas de sociedades fechadas, empresas familiares, imóveis ou ativos sem cotação pública, podem ser necessários balanços, avaliações técnicas ou outros métodos destinados a determinar o valor econômico da transmissão.[73]

Quando a administração tributária discordar da estimativa (avaliação) apresentada, instaura procedimento para arbitrar ou revisar a base de cálculo, nos termos da legislação tributária. O contribuinte deve ser informado dos critérios empregados e pode contestar a avaliação, apresentar laudos e utilizar os meios de defesa previstos no processo administrativo tributário e no Poder Judiciário.[74][73]

Competência territorial

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Na transmissão de bens imóveis e dos direitos a eles relativos, o ITCMD pertence ao estado ou ao Distrito Federal onde o imóvel estiver situado. Essa regra aplica-se tanto às transmissões causa mortis quanto às doações, independentemente do domicílio do falecido, do doador ou do beneficiário.[71]

Quanto aos bens móveis, títulos e créditos transmitidos por morte, a competência pertence, em regra, ao estado ou ao Distrito Federal em que o falecido era domiciliado. Nas doações desses mesmos bens e direitos, o imposto pertence à unidade federativa em que o doador estiver domiciliado.[71][75]

As transmissões que envolvem doador domiciliado no exterior, falecido domiciliado ou residente no exterior, bens localizados fora do país ou inventário processado no exterior dependem das regras constitucionais e das normas gerais previstas em lei complementar. O Supremo Tribunal Federal havia decidido, no Tema 825 da repercussão geral, que os estados não poderiam instituir unilateralmente a cobrança nessas hipóteses antes da edição da lei complementar exigida pela Constituição. A matéria foi posteriormente objeto da Emenda Constitucional n.º 132, de 2023, e da Lei Complementar n.º 227, de 2026, razão pela qual está desatualizada a afirmação de que a lei complementar nacional ainda não teria sido editada.[78][75][73]

Alíquotas e progressividade

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As alíquotas concretamente aplicáveis são fixadas pela legislação de cada estado e do Distrito Federal, no exercício da competência tributária atribuída pelo artigo 155 da Constituição Federal. Essas alíquotas devem observar a progressividade constitucionalmente determinada em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação, bem como o limite máximo de 8% fixado pelo Senado Federal. As unidades federativas podem estabelecer diferentes faixas de valor, isenções, reduções, critérios de avaliação e procedimentos de apuração, motivo pelo qual transmissões de valor semelhante podem receber tratamento tributário distinto conforme a unidade competente e a legislação vigente na data do fato gerador.[79][80]

A Emenda Constitucional n.º 132, de 2023, introduziu expressamente na Constituição a obrigatoriedade de o ITCMD ser progressivo em razão do valor do quinhão hereditário, do legado ou da doação. Antes da reforma, a Resolução n.º 9, de 1992, já autorizava a progressividade em função do quinhão recebido, e as legislações estaduais apresentavam estruturas distintas: Santa Catarina, por exemplo, já previa alíquotas progressivas de 1%, 3%, 5% e 7%, enquanto São Paulo estabelecia uma alíquota única de 4%. A tabela abaixo apresenta as alíquotas nominais mínimas e máximas constantes das legislações locais, sem considerar isenções, reduções, descontos por pagamento antecipado ou regimes especiais. A existência de alíquotas nominais diferentes não significa, por si só, que o regime seja progressivo, pois a progressividade exige o aumento da alíquota em função do valor transmitido.[81][82][83][84]

Alíquotas nominais do ITCMD nas unidades federativas[85][86][87][88][89][90][91][92][93][94][95][96][97][98][99][100][101][102][103][104][105][106][107][108][109][110][111]
Unidade federativa Região Sigla local Alíquota mínima Alíquota máxima Estrutura nominal prevista na legislação local
Acre Norte ITCMD 2% 4% Alíquotas diferenciadas: 4% nas transmissões causa mortis e 2% nas doações.
Alagoas Nordeste ITCD 2% 4% Alíquotas diferenciadas conforme a modalidade da transmissão.
Amapá Norte ITCD 2% 4% Alíquotas diferenciadas: 4% nas transmissões causa mortis e 2% nas doações.
Amazonas Norte ITCMD 2% 2% Alíquota única.
Bahia Nordeste ITD 3% 8% Progressiva. Nas doações, as alíquotas variam entre 3% e 4%; nas transmissões causa mortis, entre 4% e 8%, conforme o valor do quinhão ou legado.
Ceará Nordeste ITCD 2% 8% Progressiva em função do valor da base de cálculo.
Distrito Federal Centro-Oeste ITCD 4% 6% Progressiva em três faixas de valor.
Espírito Santo Sudeste ITCMD 4% 4% Alíquota única.
Goiás Centro-Oeste ITCD 2% 8% Progressiva em função do valor do quinhão, legado ou doação.
Maranhão Nordeste ITCD 1% 7% Progressiva, com escalas distintas para doações e transmissões causa mortis.
Mato Grosso Centro-Oeste ITCD 2% 8% Progressiva em função do valor dos bens ou direitos transmitidos.
Mato Grosso do Sul Centro-Oeste ITCD 3% 6% Alíquotas diferenciadas: 6% nas transmissões causa mortis e 3% nas doações.
Minas Gerais Sudeste ITCD 5% 5% Alíquota única.
Pará Norte ITCD 2% 6% Progressiva; as faixas aplicáveis às transmissões causa mortis e às doações não são idênticas.
Paraíba Nordeste ITCD 2% 8% Progressiva em função do valor do quinhão hereditário, legado ou doação.
Paraná Sul ITCMD 4% 4% Alíquota única.
Pernambuco Nordeste ICD 2% 8% Progressiva em função do valor da transmissão.
Piauí Nordeste ITCMD 2% 6% Progressiva nas transmissões causa mortis, com disciplina própria para as doações.
Rio de Janeiro Sudeste ITD 4% 8% Progressiva em função do valor do quinhão, legado ou doação.
Rio Grande do Norte Nordeste ITCD 3% 6% Progressiva em função do valor da base de cálculo.
Rio Grande do Sul Sul ITCD 3% 6% Progressiva. Nas doações, as alíquotas variam entre 3% e 4%; nas transmissões causa mortis, entre 3% e 6%.
Rondônia Norte ITCD 2% 4% Progressiva em função do valor da transmissão.
Roraima Norte ITCD 4% 4% Alíquota única.
Santa Catarina Sul ITCMD 1% 8% Progressiva conforme o valor transmitido e, em determinadas hipóteses, o grau de parentesco entre o transmitente e o beneficiário.
São Paulo Sudeste ITCMD 4% 4% Alíquota única.
Sergipe Nordeste ITCMD 3% 8% Progressiva em função do valor do quinhão, legado ou doação.
Tocantins Norte ITCD 2% 8% Progressiva em função do valor da base de cálculo.

As faixas de valor correspondentes a cada alíquota não foram detalhadas porque as legislações estaduais adotam diferentes técnicas de quantificação, podendo utilizar valores em moeda corrente ou unidades fiscais estaduais atualizadas periodicamente. Em São Paulo, por exemplo, a legislação expressa em Unidades Fiscais do Estado de São Paulo (UFESPs) tanto determinados limites de isenção como a base de cálculo e sua atualização monetária. Como as isenções, reduções e demais benefícios fiscais podem resultar na inexistência de imposto a pagar, a alíquota mínima indicada na tabela corresponde à menor alíquota nominal positiva prevista na legislação, e não à carga tributária efetivamente suportada em todas as transmissões.[112]

A indicação de «alíquota única», «alíquotas diferenciadas» ou «alíquotas progressivas» reproduz a estrutura nominal das legislações estaduais examinadas. Contudo, a Emenda Constitucional n.º 132, de 2023, passou a determinar expressamente que o ITCMD seja progressivo em razão do valor do quinhão hereditário, do legado ou da doação. Nos estados cujas leis ainda estabeleçam alíquota única ou diferenciações que não atendam a essa progressividade, a adequação do regime depende de alteração legislativa estadual, em observância ao princípio da legalidade tributária. A instituição ou majoração do imposto também deve respeitar, em regra, as anterioridades anual e nonagesimal. Consequentemente, a alíquota aplicável a cada transmissão deve ser verificada de acordo com a legislação vigente na data da ocorrência do fato gerador.[113][114][115]

Ver também

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Referências

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  93. ↑ GOIÁS. Lei Estadual n.º 11.651, de 26 de dezembro de 1991 — Código Tributário do Estado de Goiás, com alterações posteriores.
  94. ↑ MARANHÃO. Lei Estadual n.º 7.799, de 19 de dezembro de 2002 — Sistema Tributário do Estado do Maranhão, com alterações posteriores.
  95. ↑ MATO GROSSO. Lei Estadual n.º 7.850, de 18 de dezembro de 2002, com alterações posteriores.
  96. ↑ MATO GROSSO DO SUL. Lei Estadual n.º 1.810, de 22 de dezembro de 1997, com alterações posteriores.
  97. ↑ MINAS GERAIS. Lei Estadual n.º 14.941, de 29 de dezembro de 2003, com alterações posteriores.
  98. ↑ PARÁ. Lei Estadual n.º 5.529, de 5 de janeiro de 1989, com alterações posteriores.
  99. ↑ PARAÍBA. Lei Estadual n.º 5.123, de 27 de janeiro de 1989, com alterações posteriores.
  100. ↑ PARANÁ. Lei Estadual n.º 18.573, de 30 de setembro de 2015, com alterações posteriores.
  101. ↑ PERNAMBUCO. Lei Estadual n.º 13.974, de 16 de dezembro de 2009, com alterações posteriores.
  102. ↑ PIAUÍ. Lei Estadual n.º 4.261, de 1.º de fevereiro de 1989, com alterações posteriores.
  103. ↑ RIO DE JANEIRO. Lei Estadual n.º 7.174, de 28 de dezembro de 2015, com alterações posteriores.
  104. ↑ RIO GRANDE DO NORTE. Lei Estadual n.º 5.887, de 15 de fevereiro de 1989, com alterações posteriores.
  105. ↑ RIO GRANDE DO SUL. Lei Estadual n.º 8.821, de 27 de janeiro de 1989, com alterações posteriores.
  106. ↑ RONDÔNIA. Lei Estadual n.º 959, de 28 de dezembro de 2000, com alterações posteriores.
  107. ↑ RORAIMA. Lei Estadual n.º 59, de 28 de dezembro de 1993 — Sistema Tributário Estadual, com alterações posteriores.
  108. ↑ SANTA CATARINA. Lei Estadual n.º 13.136, de 25 de novembro de 2004, com alterações posteriores.
  109. ↑ SÃO PAULO. Lei Estadual n.º 10.705, de 28 de dezembro de 2000, com alterações posteriores.
  110. ↑ SERGIPE. Lei Estadual n.º 7.724, de 8 de novembro de 2013, com alterações posteriores.
  111. ↑ TOCANTINS. Lei Estadual n.º 1.287, de 28 de dezembro de 2001 — Código Tributário do Estado do Tocantins, com alterações posteriores.
  112. ↑ «Lei Estadual n.º 10.705, de 28 de dezembro de 2000». Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo. arts. 6.º, 9.º, 15 e 16. Consultado em 14 de julho de 2026. Cópia arquivada em 11 de abril de 2026
  113. ↑ «Constituição da República Federativa do Brasil de 1988». Presidência da República. arts. 150, I e III, e 155, § 1.º, VI. Consultado em 14 de julho de 2026. Cópia arquivada em 13 de julho de 2026
  114. ↑ «Emenda Constitucional n.º 132, de 20 de dezembro de 2023». Presidência da República. Consultado em 14 de julho de 2026. Cópia arquivada em 8 de julho de 2026
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Ligações externas

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Notas

  1. ↑ A denominação e a sigla podem variar conforme a legislação local. Entre as siglas utilizadas pelos estados e pelo Distrito Federal encontram-se ITCMD, ITCD, ICD e ITD.
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